El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es un impuesto indirecto que grava el consumo doméstico final de bienes y servicios. Sin embargo, pese a su popularidad, el IVA encierra una grave complejidad en cuanto a su gestión diaria, su aplicación y tramitación.
La prorrata en el IVA es un aspecto del impuesto importante, especialmente en el cuarto trimestre del año. En este artículo, abordaremos este tema en detalle.
PRORRATEO DE CREDITOS FISCALES LEY DEL IVA
¿Qué es la Prorrata en el IVA?
Podemos entender la prorrata en el IVA como un mecanismo que dispone el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) que tiene como objetivo limitar la deducción del impuesto soportado en aquellas operaciones sujetas al mismo.
De manera general, podemos afirmar que son deducibles las cuotas del IVA soportado en la medida que los bienes y servicios adquiridos sean destinados a operaciones que generen derecho a la deducción y, por el contrario, no son deducibles los que se destinen a operaciones que no otorgan el derecho a deducir.
Por lo tanto, procede aplicar la regla de prorrata en IVA cuando vayas a vender simultáneamente bienes o servicios que permiten el derecho a la deducción del IVA (sujetos a IVA) y otros bienes o servicios en los que el IVA no es deducible, por ser normalmente ventas exentas de IVA.
Cálculo de la Prorrata en el IVA: La Regla de la Prorrata
La regla de la prorrata permite admite dos modalidades: general o especial:
La Regla de la Prorrata General
Se aplica cuando no procede aplicar la modalidad especial.
El porcentaje de prorrata, es decir, el “número” que queremos calcular se obtiene al realizar el cociente entre las entregas de bienes y servicios con IVA entre el total de operaciones realizadas por el empresario. Dicho de otra forma, sería identificar el peso de las operaciones con IVA dentro de las operaciones totales.
El resultado obtenido lo multiplicamos por 100 y redondeamos al número entero inmediatamente superior. Así, ya hemos obtenido la prorrata del IVA, es decir el porcentaje a aplicar. A partir de entonces todas las cuotas soportadas que podamos deducir las multiplicaremos por ese porcentaje y el resultado de esa operación nos indicará el IVA que podremos deducir.
La legislación prevé que se aplique de manera provisional el porcentaje de prorrata del año anterior, aunque cabe la posibilidad de aplicar un porcentaje distinto cuando se produzcan circunstancias que lo alteren de manera significativa.
En la última liquidación del impuesto, el empresario o profesional calculará la prorrata definitiva y regularizará el conjunto de deducciones de todo el año.
CONSEJO: Usa la casilla 44 del modelo 303 para regularizar la prorrata en el cuarto trimestre y restar la parte que no te puedes deducir (en negativo) o sumar (en positivo) si tu porcentaje de prorrata ha aumentado.
Prorrata Especial en IVA
La prorrata especial, a diferencia de la general, es aplicable sólo en ciertos casos, que son los siguientes:
- Cuando el empresario o profesional elija esa modalidad en plazo y forma.
- Cuando la aplicación de la general genere un importe de cuotas deducibles que exceda en un 10 por ciento del que resultaría de aplicar la prorrata especial.
A través de la prorrata especial deducimos únicamente el IVA soportado en aquellas actividades que generen derecho a deducir el IVA, y no deducimos nada en aquellas otras actividades que no generen derecho a deducir IVA. Es decir, solo cabe deducir el IVA al 100 %, o bien al 0%.
Si hubiera operaciones comunes (por ejemplo la conexión a internet que se usa para las dos actividades) se deduciría el porcentaje de prorrata general…
Ejemplo del Cálculo Prorrata en el IVA
La operativa sería la siguiente:
Supongamos que Javier Hernández es un empresario que se dedica al arrendamiento de viviendas (CNAE 682, con derecho a deducción 0%) y al arrendamiento de locales (CNAE 682, con derecho a deducción 100%).
Ojo: Antes de nada sería importante identificar si el empresario o profesional tiene sectores diferenciados de actividad, que son aquellas actividades que difieran a nivel de tres dígitos el código asignado en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE) y 50 puntos porcentuales de deducción (que puede ir de 0% a 100%). En este caso no hay sectores diferenciados por ser mismo CNAE.
En su labor de alquiler de locales ha generado 120.000 euros, mientras que en su labor de alquiler ha generado 90.000 euros. Aplicando la formula tendríamos: Ventas IVA / Ventas total: 120.000 /120.000+90.000 = 120.000 / 210.000 = 0,5714 x 100: 58%.
Del cálculo anterior obtenemos que Javier Hernández de todos los gastos que ha registrado por su actividad solamente podrá deducirse el 58 por ciento del IVA soportado.
La Prorrata del IVA y las Asociaciones
En esencia es vital diferenciar las actividades dentro de tu asociación o fundación, ya que en muchas ocasiones podemos estar dentro de la prorrata sin saberlo…En esta ocasión pondremos un ejemplo de aplicación de la prorrata en las asociaciones.
La Asociación de Amigos del Cine Fantástico se reúne todos los viernes para la proyección de películas de este género. Dicha asociación tiene las cuotas de los socios exentas de IVA. Asimismo, reciben una subvención también exenta de IVA de una entidad pública (subvención vinculada al precio de las entradas) por la promoción de este tipo de cine.
La concejalía de Cultura del Ayuntamiento le pide que organice una proyección en un recinto municipal para el disfrute de manera gratuita de la población del municipio. La asociación organiza el evento y factura con un 21 por ciento de IVA ya que no va dirigida a sus propios socios sino a otra entidad y presenta un carácter lucrativo (recibirán una contraprestación económica).
Para la instalación de la pantalla y proveer el servicio técnico necesario subcontrata a un especialista que suele trabajar para ellos de forma regular. Este especialista subcontratado aplica el IVA correspondiente en su factura.
En un momento dado, el Ayuntamiento de la localidad pide a la asociación que realice un montaje de una película de interés general en un recinto municipal para ofrecer dicho servicio a la población de forma gratuita. En las autoliquidaciones anteriores se aplica el porcentaje provisional, que será, en general, el definitivo del año precedente.
Caso Práctico de Contabilidad: Regularización de IVA de Bienes de Inversión
Para ilustrar mejor el proceso de regularización, veamos un caso práctico:
La sociedad Supercontable.com, SA adquirió en el año 20X0 un inmueble valorado en 750.000 euros, por el cual se le repercutió un IVA de 157.500 euros. La prorrata definitiva de ese año 20X0 fue del 60%.
Un año mas tarde, año 20X1, Supercontable.com, SA adquiere una maquina por valor de 100.000 euros más 21.000 euros de IVA. La prorrata definitiva del año 20X1 fue del 55%. En el año 20X2, la prorrata definitiva asciende a un 77%. La prorrata durante 2022 es del 40%.
Se pide realizar los registros contables relacionados con la referida problemática.
Solución:
Son el artículo 107 y siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) donde se recogen las normas para la regularización del IVA de las deducciones por bienes de inversión.
El concepto de bienes de inversión, recogido en el artículo 108, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es el de bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación; importante conocer además que no serán considerados bienes de inversión todos aquellos bienes cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 Euros.
Concretamente el artículo 107.1 establece:
“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones. No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos (...)”
“Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición (...)”
Consecuentemente en el ejercicio 20X0, se procede a la deducción del IVA del Inmueble en: 157.500 x 60% = 94.500 Euros.
De igual forma en el ejercicio 20X1, se procede a la deducción del IVA de la máquina en: 21.000 x 55% = 11.550 Euros.
Año 20X1
No se debe practicar regularizacion alguna ya que el porcentaje de deducción aplicable el año de la repercusión y el aplicable el año de la regularización difieren en menos de 10 puntos porcentuales.
- Prorrata año 20X0 = 60%
- Prorrata año 20X1 = 55%
- Diferencia = 5%
Año 20X2
Obedeciendo al artículo 107.1 de la LIVA, regularizaremos la deducción por bienes de inversión ya que existe una diferencia entre porcentajes de deducciones aplicables superior a 10 puntos porcentuales.
1. Regularización por la adquisición del inmueble:
- Prorrata año 20X0 = 60%
- Prorrata año 20X2 = 77%
- Diferencia = 17%
Luego la deducción que procedería si la inversión se hubiese realizado en el año 20X1 sería: 157.500 x 77% = 121.275 euros.
Regularización 20X2 = (121.275 - 94.500)/10 = 2.677,50 euros
Este año, Supercontable.com obtendrá una deducción complementaria de 2.677,50 euros en su liquidación de IVA del año 20X2. El asiento contable que deberá realizar será:
2.677,50 HP IVA soportado bienes de inversión (472-) Ajustes positivos IVA inversiones (6392) 2.677,50
2. Regularización por la adquisición de la máquina:
- Prorrata año 20X1 = 55%
- Prorrata año 20X2 = 77%
- Diferencia = 22%
La deducción que procedería si la inversión se hubiese realizado en el año 20X2 sería: 21.000 x 77% = 16.170 euros.
Regularización 20X2 = (16.170 - 11.550)/5 = 924 euros
Este año, Supercontable.com obtendrá una deducción complementaria de 924 euros en su liquidación de IVA del año 20X2. El asiento contable que deberá realizar será:
924 HP IVA soportado bienes de inversión (472-) Ajustes positivos IVA inversiones (6392) 924
Unificación de los asientos de regularización del año 20X2 en un solo apunte:
3.601,50 HP IVA soportado bienes de inversión (472-) Ajustes positivos IVA inversiones (6392) 3.601,50
Año 2022
Al igual que en el año 20X2, la diferencia entre las prorratas en el año de adquisición de los bienes de inversión y el año 2016 es superior a 10 puntos, lo que nos lleva a la obligación de regularizar.
1. Regularización por la adquisición del inmueble:
- Prorrata año 20X0 = 60%
- Prorrata año 20X3 = 40%
- Diferencia = 20%
Luego la deducción que procedería si la inversión se hubiese realizado en el año 20X3 sería: 157.500 x 40% = 63.000 euros.
Regularización 20X3 = (63.000 - 94.500)/10 = - 3.150 euros
Este año, Supercontable.com deberá realizar una reducción de las deducciones practicadas de 3.150 euros en su liquidacion de IVA del año 20X3. Su apunte contable es:
3.150 Ajustes negativos IVA activo inversiones (6342) HP IVA soportado bienes de inversión (472-) 3.150
2. Regularización por la adquisición de la máquina:
- Prorrata año 20X1 = 55%
- Prorrata año 20X3 = 40%
- Diferencia = 15%
Luego la deducción que procedería si la inversión se hubiese realizado en el año 20X3 sería: 21.000 x 40% = 8.400 euros.
Regularización 20X3 = (8.400 - 11.550)/5 = - 630 euros
Este año, Supercontable.com deberá realizar una reducción de las deducciones practicadas de 630 euros en su liquidacion de IVA del año 20X3. Su apunte contable es:
630 Ajustes negativos IVA activo inversiones (6342) HP IVA soportado bienes de inversión (472-) 630
Unificación de los asientos de regularización del año 20X3 en un solo apunte:
3.780 Ajustes negativos IVA activo inversiones (6342) HP IVA soportado op. int. bienes de inversión (472-) 3.780
En la siguiente tabla se resumen los cálculos realizados:
| Concepto | Año 20X0 | Año 20X1 | Año 20X2 | Año 20X3 |
|---|---|---|---|---|
| Inmueble (IVA = 157.500 €) | 94.500 € | - | 2.677,50 € | -3.150 € |
| Máquina (IVA = 21.000 €) | - | 11.550 € | 924 € | -630 € |