La contabilidad, tal como la conocemos hoy, es el resultado de una evolución que se extiende a lo largo de siglos, desde las prácticas rudimentarias de la Edad Media hasta la sistematización moderna impulsada por figuras como Luca Paciolo. Este artículo explora este fascinante viaje, destacando los hitos clave y las influencias que dieron forma a la disciplina contable.
Contabilidad en la Edad Media
El período histórico conocido como Edad Media abarcó aproximadamente mil años, desde el final del Imperio Romano de Occidente, en 476 d.C., hasta la caída de Constantinopla, capital del Imperio Romano de Oriente, en 1453. Después de las invasiones bárbaras que resultaron en el fin del Imperio Romano de Occidente, muchos de los progresos realizados por la antigua Roma se perdieron, al mismo tiempo que se dio una considerable reducción de la actividad económica, sobre todo del tráfico comercial.
Otros factores estuvieron en la base de un decrecimiento de intensidad de las prácticas contabilísticas. Vlaemminck (1956) juzga no ser posible relacionar la Contabilidad en la Edad Media con sus predecesoras de la Antigüedad Clásica. En los antípodas, Monteiro (1979) no concuerda, porque considera poco verosímil que todo pasase a ser inventado de nuevo. A pesar de eso, esta sombra que cayera sobre el mundo occidental, no alcanzó a Grecia y Egipto, porque este último territorio, en particular, quedó bajo el dominio árabe en el año de 650 d.C.
A partir del siglo XI se observa en Europa un movimiento de renacimiento económico que, con el ascenso de la burguesía, da inicio a la alteración del orden vigente en el mundo medieval. Los dos principales polos de este resurgimiento económico y social fueron las Repúblicas Italianas del Norte y Flandes.
Sin embargo, es en el siglo XII, como bien lo hace notar Monteiro (1979), que la contabilidad despierta del adormecimiento a que estaba votada desde finales del Imperio Romano del Occidente, mucho contribuyendo para el efecto diversos factores como, por ejemplo, la acción de las “cruzadas”. Entre los dos extremos geográficos se situaba el mar Mediterráneo.
Con base en un tan activo desarrollo del comercio internacional marítimo, se crearon condiciones para el retomar de la contabilidad mercantil, que estancara después del declino del imperio Romano. Nuevos procesos contabilísticos se volvieron apremiantes, como forma de dar respuesta a las corrientes comerciales de ámbito internacional. Estaban así creadas condiciones para el regreso a transacciones comerciales efectuadas a crédito y, principalmente, para el regreso de la necesidad del control del patrimonio a través de registros adecuados y fiables.
Mapa de los estados italianos en 1494.
El Surgimiento de las Partidas Dobles
La partida doble es un método de escrituración que se basa en el principio de la contraposición de valores.
Gomes (2000) defiende que este sistema alcanzó la perfección con el desarrollo de las cuentas de Resultados y de Capital, en la medida en que estas vinieron a permitir que una operación cualquiera pueda siempre ser registrada bajo dos puntos de vista - causa y efecto - existiendo en cualquier situación una igualdad entre el monto de los débitos y de los créditos.
En lo que respecta a la determinación del nacimiento de la partida doble, es de referir que la literatura contabilística es consensual al indicar que el mismo reside en el campo de la incerteza. A continuación, algunas hipótesis sobre su origen:
- Las primeras cuentas por partidas dobles fueron usadas por los templarios franceses. Esta tesis fue defendida por Meunier (1975), citado por Cosenza (1999).
- El método de las partidas dobles era practicado en Sicilia en el año de 1133.
Al respecto de la hipótesis del origen de las partidas dobles localizarse fuera de Europa, cabe subrayar que la gran mayoría de los historiadores de la Contabilidad examinadores de este tema (casos de Littleton, Chatfield, de Roover) realizó sus investigaciones con base en evidencias documentales occidentales, o sea, buscaron únicamente factores atribuidos o relacionados con el capitalismo renacentista.
Littleton (1933) concluyó la existencia de determinados pre-requisitos (fuerzas sociales) como elementos que, ocurriendo en simultáneo, potenciaron el aparecimiento de la partida doble:
- Mayor necesidad de dar relevo a las cuentas de lucro. Este factor interconecta, como es fácil constatar, con el que le antecede.
- Mentalidad lógica más aguda - a través de la influencia de la Matemática, más concretamente de la Aritmética.
- Surgimiento en el siglo XIII, en Italia, de las Escuelas de Aritmética (Scuole d´Ábaco).
- Otros desarrollos científicos y tecnológicos.
El Inicio de la Contabilidad Moderna
En este ámbito, se señala la perentoriedad de Cravo (2000: 33): “el método de la partida doble constituye, a nuestro ver, el marco de referencia de la contabilidad moderna”.
García García (1996: 40), enfatizando también el papel de las partidas dobles en la ciencia contabilística, escribe admirablemente:
en mi opinión, la partida doble es, con efecto, una fantástica obra de constructivismo sistemático pre-científico en que materiales heteróclitos se combinan en una extraordinaria coherencia interna articulados por una especie de interacción fuerte (al modo de como protones y neutrones se combinan dentro del núcleo atómico) que le dan ese sello característico de obra acabada compacta e indestructible.
Sin embargo, esta conclusión puede no ausentarse por el rigor absoluto. Sá (1998) y Marques (2000) nos recuerdan que, en Italia, antes de Paciolo, una obra exponiendo la contabilidad por partidas dobles estaba ya manuscrita, perteneciendo su autoría a Benedetto Cotrugli, fechada en 1458, pero impresa en 1573, y publicada por Francisco Patrízio Dálmata.
Se vuelve consensual, por lo tanto, que Pacioli no fue el inventor del método de Contabilidad por partidas dobles. Tuvo, sin embargo, el ingenio de sistematizarlo por primera vez en una obra impresa en 1494 en Venecia, aprovechando los beneficios del perfeccionamiento de la impresión por Gutenberg.
Sá (1998) escribe que seis obras de Contabilidad circularon en el Oriente antes que la de Paciolo fuese editada, el 10 de noviembre de 1494, citando muy particularmente un trabajo manuscrito de Abdullah Ibn Mohammed al-Mazandarani, de 1330, copiado en Teherán.
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Luca Paciolo: Un Compilador Genial
Paciolo es una figura del Renacimiento, porque se esforzó por encerrar la obscuridad y decadencia de los siglos anteriores. Antes de ingresar en la orden de San Francisco, benefició de contactos con la realidad mercantil al servicio del próspero comerciante judío Antonio Rompiasi.
Estos traslados frecuentes le permiten experiencias diversificadas y proficuos contactos. Sousa (1994) refiere que los poderosos le abren las puertas: son los Montefeltre, de Urbino, o los Sforza, de Milán. Aquí conoce a Leonardo da Vinci y se hacen amigos, compartiendo un período de algunos años, hasta llegando a vivir juntos algunos meses en Florencia, cuando Milán es invadida por los Franceses. También la Curia romana le acoge con afecto.
No obstante este conjunto de obras, dicen los especialistas que, como matemático, nada hizo, nada descubrió genuinamente original. Sin embargo, como compilador y vulgarizador, fue genial.
En lo que concierne a la autoría de la obra en causa, autores diversos, de que es ejemplo Fábio Besta, citado por Amorim (1968), afirman que Paciolo plagió en todo o en parte la Summa. Este autor refiere que la parte de la obra dedicada a la Contabilidad - el Tratado XI de la Distinción IX; DE COMPUTIS ET SCRIPTURIS, - es copia de un manuscrito que se habrá perdido, de la autoría de Troilo de Cancellaris, un maestro del ábaco (hoy diríamos maestro de cálculo), que en mediados del siglo XV vivía en Venecia.
Independientemente de esta controversia, juzgamos que, en substancia, lo esencial de la cuestión se prende con lo inédito de la obra de Paciolo. la obra de Pacioli no debe su importancia a la originalidad o a la novedad, visto que el método ya era utilizado, nada más habiendo él hecho sino recoger en volumen la práctica de su tiempo, tal como entonces se desarrollaba, exponiendo los principios y la estructura matemática de lo que ampliamente se vendría a conocer como el modo de «Venecia».
Durante el siglo XVI se publicaron varios libros asociados a este tema, no sólo por autores italianos, sino también de otras nacionalidades, esencialmente alemanes, holandeses e ingleses.
Como concluye Sá (1998: 53), “la época era de euforia, de ediciones de todos los géneros y centenas de ciudades de Europa poseían prensas y las ediciones ya se contaban a los miles en el sig.
El Tratactus De Computis et Scripturis
El Tratactus es compuesto por treinta y seis capítulos, a lo largo de los cuales son presentadas las principales reglas del método de la partida doble y los libros contabilísticos fundamentales. Podemos referir, por ejemplo, que la primacía de los libros era atribuida al libro Razón, el libro mayor, siendo el Memorial y el Diario considerados, en la ortodoxia Paciolina, libros auxiliares. Sin embargo, algunos autores, seguidores de Luca Pacioli, comenzaron a dedicar una mayor importancia al Diario.
En seguida presentamos algunos de los treinta y seis capítulos que componen el De Computis et Scripturis.
- Capítulo 1 - El autor enumera las tres cosas necesarias al verdadero comerciante: 1) dinero; 2) ser un buen contador y saber hacer las cuentas con rapidez y 3) registrar y anotar todos los negocios de forma ordenada. Este era el requisito, para Luca Pacioli, más útil, sin el cual la mente de los comerciantes no tenía reposo.
- Capítulo 2 - Trata del inventario. Paciolo refiere que se debe comenzar por las cosas de mayor valor.
- Capítulo 3 - Paciolo ejemplifica la construcción de un inventario.
- Capítulo 5 - Escribe lo que entiende por Administración y cuáles son los tres principales libros de los comerciantes: el Memorial, el Diario y el Razón.
- Capítulo 6 - Trata del 1.º libro, el Memorial. Cómo se debe escriturar y por quién. ute;mo, qué, cuándo, dónde, por cuánto…
- Capítulo 7 - De la manera por la cual se autentican los libros comerciales en las diferentes ciudades. Por qué y por quién.
- Capítulo 8 - Cómo es que las contabilizaciones deben ser hechos en el Memorial, con ejemplos.
- Capítulo 9 - Describe nueve maneras por las cuales es habitual un comerciante efectuar sus compras.
- Capítulo 10 - Se ocupa del segundo libro principal: el Diario. Este libro recoge cronológicamente las anotaciones del Memorial, siendo que el contable de un modo más filtrado y sin grandes adornos, pero también sin excesivas simplificaciones de contenido, transcribe las operaciones en doble entrada.
- Capítulo 11 - Se ocupa de dos términos usados en el Diario y usados por los comerciantes en Venecia: “Por” y “A”.
- Capítulo 12 - Se ocupa de la manera de escribir en el Diario y de disponer las contabilizaciones por Débito (significando “debido a mí”, el propietario) y por Crédito (significando “confianza”, o “creer en el propietario”). Paciolo ejemplifica, en este capítulo. Por ejemplo; manera de pasar el inventario (más concretamente el dinero inicial) para el libro del Diario: POR Caja / / A Capital.
- Capítulo 13 - Se ocupa del tercer libro; el libro principal, la Razón. Versa también la manera por la cual las contabilizaciones son transportados del Diario para la Razón. Ejemplifica recurriendo a contabilizaciones simples. La Summa no tiene contabilizaciones complejas o compuestos (los mismos sólo aparecerían más tarde, en una obra de 1550, en los Países Bajos, de la autoría de Mennher).
- Capítulo 26 - De una otra cuenta bien conocida, llamada “Lucros y Pérdidas” o “Ventajas y Desventajas”.
Repercusión de la Obra de Paciolo en Europa Occidental
Mencionamos que fueron numerosos los tratadistas que sucedieron a Paciolo, los cuales, en gran parte, se basaron en su obra y también en manuscritos italianos idénticos al que ciertamente le sirvió de inspiración. A continuación, algunos ejemplos por país:
- Inglaterra
- Hugh Oldcastle (1543)
- James Peele (1553)
- John Weddington (1567). Propuso la introducción de varios libros auxiliares, por tipo de operación, innovación embrionario de un sistema centralizador.
- Países Bajos
- Jan Ympyn (1543). Primer autor a publicar una obra en flamenco. Monteiro (1979: 71) asume tratarse de una obra de “gran claridad didáctica, con conceptos originales, conteniendo una verdadera monografía contabilística”. Refiere aún que se trata de una de las obras más conocidas de la literatura contabilística del siglo XVI, hasta porque fue traducida para el francés, siendo inclusivamente la primera obra contabilística escrita en ese idioma.
- Valentín Mennher (1550). Primer autor a escribir sobre contabilizaciones complejas y compuestas. Recordemos que el De Computis et Scripturis de Paciolo sólo hacía referencia a contabilizaciones simples. Obra publicada en Antuérpia.
- Martin Van den Dyke (1598). En una obra publicada en Antuérpia presenta por primera vez la cuenta colectiva de “Mercancías Generales”, i.e., trata por primera vez del concepto de la cuenta sintética de mercancías.
- Simon Stevin (1608). Matemático.
- Alemania
- Wolfgang Schweicker (1549). Su principal contribución fue la cuenta colectiva de Deudores y Acreedores.
- Sebastian Gamersfelder (1570). Es el primer tratadista que presentó reglas para el movimiento de cuentas a debitar y a acreditar, siendo, por lo tanto, el precursor, de forma muy empírica y errónea - regístrese -, de leyes del débito y del crédito.
- Francia
- Pierre de Savonne (1567)
- Jacques Savary (1675). Autor que colaboró en la redacción de la Ordenanza de Colbert de 1673. Su obra fue patrocinada por este ministro de Luís XIV.
- Claude Irson (1678). En su tratado, por primera vez, la determinación de los lucros y pérdidas origina contabilizaciones en el diario en final de ejercicio. El autor queda también conocido por efectuar una primera tentativa de establecer la Historia de la Contabilidad, de acuerdo con Cravo (2000).
- Matthieu de la Porte (1673). El más importante autor francés de esta época.
- España
- Antich Rocha (1565). Profesor en la Universidad de Barcelona.
- Bartolomé Salvador de Solórzanmo (1590).
- Portugal
- João Baptista Bonavie (1758). La obra presentava el pomposo título: “Mercader exacto en sus libros de cuentas, el methodo fácil para cualquier mercader y otros arreglen sus cuentas con la clareza necesaria, con su Diario, por los principios de las partidas dobles, según la determinación de Su Majestad”.
- Anónimo (1764). Titulo: “Tratado sobre las Partidas Dobles”. Primera edición en Dublín y segunda en Lisboa, en 1792.
A pesar de eméritos profesores y operosos publicistas de la historia de la Contabilidad clasificaron la obra de Bonavie como pionera en Lengua Portuguesa, refieren la existencia de un libro publicado en Ámsterdam de autoría de Gabriel de Souza Brito, posiblemente un judío portugués de ascendencia española, titulado “Norte Mercantil y crisol de cuentas dividido en tres libros, en los cuales se tratan por modos muy ...